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        分析合同法中進口貨物的成交價格該如何審查
        發布時間:2019-10-15

          摘要:正如《WTO估價協定》所言, 海關對貨物估價的依據在最大限度內是被估價貨物的成交價格。進口貨物的成交價格是指賣方向中華人民共和國境內銷售該貨物時買方為進口該貨物向賣方實付、應付的, 并且按照相關規定調整后的價款總額。進口貨物交易合同所確定的交易關系、設定的交易安排以及實現的經濟后果是確定成交價格的重要依據。在海關估價實踐中, 應從進口貨物交易合同的類型、價款支付的標的物以及可能影響價款的合同條款等三個方面的對交易合同進行審查。通過分析判別進口貨物交易合同中對交易相關方權利和義務作出的具體安排, 擷取其中對海關估價有意義的交易事實, 并將所提取的關鍵要素涵攝到法規所設定的相關構成要件中, 以此確定進口貨物的成交價格。

          關鍵詞:海關估價; 成交價格; 完稅價格; 關稅計征;

          Abstract:

          As the WTO Agreement on Customs Valuation indicates, the customs valuation of goods should be based, to the greatest extent, on the transation value of goods to be valued. The transaction value of import goods means the total payment made or to be made by the buyer to the seller for the sales to the P.R.C. and subject to adjustment according to relevant provisions. The relations between buyer and seller and trade transactions specified by the contract as well as the economic consequences to be realized should serve as important bases to determine the transaction value. In practice, it is necessary to review the transaction value by looking at the type of the contract, the subject of payment and provisions which may affect the value. It is also imperative to analyze the obligations and rights of buyer and seller laid out the contract in order to identify the facts which is relevant to customs valuation, and then match the critical elements identified with the constituent elements provided by the regulations, so as to determine the transaction value of the import goods.

          Keyword:

          Customs Valuation; Transaction Value; Customs Value; Assesssment of Duties;

          當前中國對絕大部分進口貨物是從價計征關稅的。從價稅是以課稅對象的價值量 (價格) 為課稅標準的計稅方法。1 就從價稅而言, 在征收過程中首先需要確定應稅進出口貨物的完稅價格。《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》 (以下簡稱《審價辦法》) 第五條規定:"進口貨物的完稅價格, 由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定, 并且應當包括貨物運抵中華人民共和國境內輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費。"《WTO估價協定》 (以下簡稱《估價協定》) 的一般介紹性說明中也指出:本協定項下完稅價格的首要依據是第1條所定義的"成交價格".因此, 成交價格的審查確定在海關估價中居于重要地位。

        合同法

          一、關于成交價格的相關規定

          《審價辦法》第七條規定:"進口貨物的成交價格是指賣方向中華人民共和國境內銷售該貨物時買方為進口該貨物向賣方實付、應付的, 并且按照相關規定調整后的價款總額, 包括直接支付的價款和間接支付的價款。"因此, 成交價格是以貨物進口銷售為前提的。《審價辦法》第八條還進一步規定:"進口貨物的成交價格應當符合下列條件: (一) 對買方處置或者使用進口貨物不予限制, 但是法律、行政法規規定實施的限制、對貨物銷售地域的限制和對貨物價格無實質性影響的限制除外; (二) 進口貨物的價格不得受到使該貨物成交價格無法確定的條件或者因素的影響; (三) 賣方不得直接或者間接獲得因買方銷售、處置或者使用進口貨物而產生的任何收益, 或者雖然有收益但是能夠按照本辦法第十一條第一款第四項的規定做出調整; (四) 買賣雙方之間沒有特殊關系, 或者雖然有特殊關系但是按照本辦法第十七條、第十八條的規定未對成交價格產生影響。"這表明, 即使買賣雙方存在銷售的情況, 但如果不符合上述四項條件, 則銷售中買賣雙方之間的交易價格也不能認定為是海關估價意義上的成交價格。

          在進口貨物通關過程中, 納稅義務人通常根據進口貨物交易合同以及賣方出具的發票確定申報價格, 而海關估價人員也主要據此審查確定貨物完稅價格。《中華人民共和國發票管理辦法》第三條的規定:"發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中, 開具、收取的收付款憑證。"進口貨物的發票是依據貨物交易合同出具的, 但發票的金額有時并不能完整體現買方購買貨物而實付或應付的價款。例如, 在間接支付或分筆支付情況下, 貨物進口時賣方出具的發票金額就有可能低于根據合同約定買方為購買貨物而實付或應付的價款數額。交易雙方之間簽訂的關于貨物的進口交易合同是確定當事人權利和義務的主要依據, 雙方關于交易的具體安排、雙方所享有的權利和應承擔的義務一般會較為完整地體現于合同中。因此, 應將進口貨物的交易合同內容與《審價辦法》相關要件的規定及要求相對照, 并據此確定該進口貨物的成交價格。對于海關估價而言, 根據《審價辦法》的相關規定, 判定進口貨物的交易價格是否符合海關估價意義上成交價格的要求 (即《審價辦法》第五條、第八條第 (一) 、 (二) 和 (三) 項的規定, 鑒于特殊關系影響成交價格的復雜性且對其審查通常會超出交易合同所及范圍, 本文不對第八條第 (四) 項展開討論) , 應對進口貨物交易合同的類型、合同標的物以及可能影響價款的合同條款等三個方面進行審查。

          二、進口貨物交易合同類型的審查

          《審價辦法》中將"向中華人民共和國境內銷售"定義為:"將進口貨物實際運入中華人民共和國境內, 貨物的所有權和風險由賣方轉移給買方, 買方為此向賣方支付價款的行為", 還分別定義了買方和賣方。《中華人民共和國合同法》 (以下簡稱《合同法》) 第一百三十條規定:"買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權于買受人, 買受人支付價款的合同。"買賣的構成, 需要有人、標的、行為三個要素。人的要素指出賣人和買受人;標的要素指買賣標的物和價金;行為要素指移轉買賣標的物和支付價金。2根據《審價辦法》中"向中華人民共和國境內銷售"以及買方、賣方的定義, 對于賣方和買方所簽訂的符合海關估價中所定義的"向中華人民共和國境內銷售"進口貨物的合同無疑應為買賣合同。成交價格定義中所提及的價款與《合同法》第一百三十條中的價款含義也是基本一致的, 只不過買賣合同中的價款需要按照《審價辦法》有關規定調整后才能成為海關估價意義上的成交價格。因此, 對進口貨物成交價格的審查確定, 應是建立在交易雙方所簽訂的買賣合同基礎上。海關估價實踐中, 在對進口貨物的交易合同進行審查時, 首先應判定買賣雙方所簽訂合同類型是否為買賣合同。只有進口貨物交易雙方簽訂的是買賣合同, 其價款才能夠作為確定成交價格的基礎。

          《估價協定》在一般介紹性說明中強調, 海關對貨物估價的依據在最大限度內是被估價貨物的成交價格。WCO估價技術委員會咨詢性意見1.1中也指出:"應最廣義地理解'銷售'一詞, 以盡可能使用進口貨物的成交價格法進行海關估價, 取得解釋和實施方面的一致性。"隨著國際貿易的發展, 貨物進出口交易安排也日益復雜, 為適應這一趨勢, 交易雙方在有名合同3之外, 有時會根據實際需要創設新的合同類型。盡管合同法中規定了有名合同, 但并不要求交易雙方必須按照有名合同的規定來訂立合同, 而且也不禁止交易雙方創設無名合同。《合同法》第一百七十四條還規定:"法律對其他有償合同有規定的, 依照其規定;沒有規定的, 參照買賣合同的有關規定。"即如果無名合同內容是有償的, 則可以參照適用買賣合同的相關規定。基于海關估價中盡可能使用成交價格法的角度而言, 對于其他有償合同, 如果能夠確定某筆客觀量化的款項支付與進口貨物所有權的移轉形成對價關系, 且交易的其他安排對該筆支付款項金額多寡并未造成實質影響的或即使有影響也可進行調整的, 則也可以依據所給付的這部分價款為基礎確定成交價格。

          三、關于合同標的物的審查

          在貨物買賣過程中, 賣方通過讓渡貨物的所有權來取得貨物的價值, 即價款;而買方則是通過支付價款以獲得貨物的所有權。在貨物進口銷售過程中, 貨物所有權的移轉通常就是賣方將貨物的占有、使用、收益、處分的權利全部讓渡給買方。如果買賣雙方簽訂的合同對買方處置或者使用進口貨物進行了限制, 也就意味著賣方在銷售過程中對進口貨物的所有權權能加諸了一些債權性質的限制, 貨物的價款可能也會相應受到影響。如《審價辦法》第八條第 (一) 項和第 (三) 項所規定, 如果買方在交易中所購買貨物的處置、使用或收益權受到了限制, 則該交易價格不能作為成交價格。可以認為, 如果買方對進口貨物的處置或使用受到限制, 或賣方直接或間接獲得因買方銷售、處置或使用進口貨物而產生的部分收益, 價款的對價都是部分所有權能受限的貨物。在這些情況下, 其價款一般會低于獲得不受這些債權限制的所有權權能貨物而應支付的價格。如果買方受到限制的這部分所有權能的價值能以客觀量化的數據體現出來, 并加入到價款中去, 經過調整后的價格也是可以作為完稅價格的基礎。《審價辦法》第十一條就相應規定:"賣方直接或者間接從買方對該貨物進口后銷售、處置或者使用所得中獲得的收益, 其價值應當計入完稅價格。"

          對貨物的處置或使用限制本身不能作為直接否定成交價格的理由, 關鍵還是要確定這種限制的規定是否對成交價格產生影響。在買賣合同中, 賣方或多或少會對進口貨物施加一些限制性的規定, 但這些限制并不一定會導致成交價格不被接受。《審價辦法》第八條規定:"賣方對買方處置或者使用進口貨物不予限制, 但是法律、行政法規規定實施的限制、對貨物銷售地域的限制和對貨物價格無實質性影響的限制除外。"其中, 法律、行政法規規定實施的限制通常對其效力所及范圍內的相同或同類進口貨物均有同等效力, 對相同或同類進口貨物產生的影響是一致的。對進口貨物轉售地域的限制, 是賣方根據不同地域的消費水平、消費偏好等因素而制定不同的銷售價格, 這是貨物銷售中常見的商業慣例;同時這種限制意味著賣方對某個區域內所有買方銷售某種商品的定價策略是一致的、價格是相同或相近的, 因此對于成交價格也不會產生影響。

          《審價辦法》第八條中關于"對貨物價格無實質性影響的限制"規定是兜底性質的條款。何為對價格無實質性影響的限制, 《審價辦法》并沒有明確的界定。《估價協定》在解釋性說明中列舉了一個關于對成交價格無實質性影響的例子:賣方要求汽車的購買者在代表新產品年度開始的某一固定日期前不出售或展覽這些汽車;其原因在于賣方的這種限制性要求是汽車行業中銷售方面常見的商業慣例。商業慣例一般是指在某些商品交易領域, 由于長期交易活動逐漸形成的, 為參與交易者所公認并普遍得到遵行的習慣做法。在《估價協定》的一般介紹性說明中認為"完稅價格應依據商業慣例的簡單和公正的標準".WCO估價技術委員會解釋性說明1.1中也提及:"'同時或大約同時'應被認為包含了一段時間, ……, 在此期間影響價格的商業慣例和市場行情保持不變。"可以認為在商業慣例影響或作用下形成的交易價格是符合海關估價要求的成交價格。如果進口貨物銷售合同中某項限制性質規定是所屬行業上或所屬領域中公認的、普遍的做法, 屬于商業慣例范圍, 海關則可以接受該成交價格。因此, 限制的性質及其對交易價格產生實際影響程度將是決定成交價格是否可以被接受的關鍵因素。海關估價實踐中, 應根據限制的具體規定, 并結合進口貨物的性質、其所處行業的交易特點來考察有關限制的規定是否對交易價格產生影響。此外, 還可以采用比較直觀的方法進行判斷, 即將限制條件下進口貨物的交易價格與同時或者大約同時、相同或類似進口貨物的成交價格進行比較, 如果它們之間的價格相近, 則可以認為限制條款未對成交價格產生影響。

          四、對可能影響價款的合同條款審查

          根據合同自由原則, 合同法主要通過任意性規范而不是強行性規范來調整交易關系。合同法雖然規定了各種有名合同, 但并不要求當事人必須按法律關于有名合同的規定確定合同的內容, 而只是聽任當事人雙方協商以確定合同條款。只要當事人協商的條款不違背法律的禁止性規定、社會公共利益和公共道德, 法律即承認其效力。4而且, 合同關系很少是由單一的權利義務關系構成, 通常是由一群權利義務關系構成。5在國際貿易中, 為滿足進口貨物交易雙方實際需要并適應外部交易環境要求, 合同不僅僅由當事人、標的物、價款條款構成, 通常還包含履行方式和期限、違約責任、貨物檢驗和爭議解決方式等其他條款。甚至在某些進口貨物所簽訂的買賣合同中, 還規定其他有名或無名合同的事項, 即構成混合合同, 如此則合同條款的構成更為復雜。合同中各條款確定交易雙方的權利和義務分配, 直接影響到雙方在交易中所獲得的利益和所承擔的風險, 因此合同條款相關約定或多或少會影響到所支付的價款金額。《審價辦法》第八條中要求進口貨物的成交價格應當符合的條件之一就是進口貨物的價格不得受到使該貨物成交價格無法確定的條件或者因素的影響。正是由于合同中各條款或條款所勾連的其他交易安排都有可能對進口貨物的價款產生影響, 因此判定受到影響的價款是否還能夠作為完稅價格的基礎是估價實踐中經常遇到的問題, 以下展開初步探討。

          (一) 對價款構成直接影響的合同條款

          買賣合同是典型的雙務合同和有償合同。出賣人與買受人有對價關系, 賣方取得價款是以轉移標的物的所有權為代價的, 買方取得標的物的所有權是以給付價款為代價的。6在進口貨物的買賣合同中, 通常情況下價款與進口貨物形成單一的對價關系, 價款僅為在交易當時條件下進口貨物價值的反映。根據進口貨物合同約定及交易安排, 合同中某些條款規定可能會對買方支付的價款金額產生影響。之所以對價款金額產生影響, 究其原因, 通常就是由于這些條款約定了交易一方需額外承擔某些特定的義務 (或額外獲得某些特定的權利) .作為對價, 交易另一方由此額外付出價金或獲得價金。出于交易及支付便捷的考慮, 會直接在原價款基礎上根據相應的金額進行扣減或增加。由此而得到的價款金額能否作為成交價格的基礎, 主要取決于這些條款的具體規定。這些條款通常可以分為兩類, 以下分別進行討論:

          1.與標的物及價款支付直接相關的情形

          合同中價款的確定或多或少都會受到標的物交付方式和交付時限、價款的支付方式和支付時限等相關條款的影響, 即與標的物和價款相關聯的一些合同約定, 會影響價款的具體金額。例如:根據進口貨物運輸方式的不同, 通常會對按CIF術語成交的貨物交易價格產生影響。但基于《審價辦法》所規定的客觀、公平、統一的估價原則, 以及《估價協定》的一般介紹性說明中關于完稅價格應依據商業慣例的簡單和公正的標準的要求。只要價款產生于買賣雙方之間, 在當時市場條件下, 以進口貨物為買賣標的物而達成的合意, 而并不考慮其他與進口貨物無關的因素, 這樣形成的價款是可以作為成交價格的基礎。海關估價更注重的是針對交易行為的公平, 而并不要求達到交易價格相同。再如:現金折扣是指當買方在某一規定期限內按時付款后, 賣方將給予買方一定數量的折扣。如果現金折扣只是依據本次交易狀況進行確定的情況下, 折扣金額可以不計入成交價格, 因為現金折扣考慮的是本次價款支付的時點。肖·L·舍曼和辛里奇·哥拉肖夫也認為:"根據成交價格估價, 則須依照每一批貨物本身的價格進行, 而不論價格是否會因數量、貿易水平、或簽訂合同時間等因素的不同而存在差異--甚至在進口商經壓價或出口商自己樂于優待進口商而出現低價的情況下亦是如此。"7

          2.與標的物及價款支付無關的情形

          在進口貨物所簽訂交易合同中, 除了有關進口貨物的買賣合同之外, 還規定了其他交易事項。例如, 買賣雙方簽訂的合同既規定了進口貨物的買賣, 又約定了賣方由于上一批交付貨物存在瑕疵, 所應支付的賠償金在本批貨物價款中扣除。在這類情形下, 有必要區分因購買進口貨物而支付的價款和因其他事項而產生的款項數額, 顯然成交價格的基礎僅限于為購買進口貨物而支付的價款。此外, 合同規定的某些條款在特定條件達成時, 會對買方最終支付金額產生影響。比較典型例子有違約條款, 在違約行為中, 合同當事人不履行或履行不符合合同約定, 應承擔相應的法律責任, 違約方一般就此向對方做出一定金額的賠償 (即支付違約金) .由于違約金針對的是當事人的違約行為, 而與進口貨物無關, 因此確定成交價格時不應考慮賠償金對價款產生的影響。

          綜上所述, 對價款產生影響的合同條款, 需要判斷導致價款金額增減的合同條款與進口貨物及價款支付有關還是針對其他事項。如果合同相關條款是基于進口貨物及價款支付等因素而對價款產生影響, 這種影響是可以接受的 (即不影響成交價格的確定) ;但如果合同相關條款是由于其他事項而對支付的價款產生影響, 在確定成交價格時, 則應剔除該部分金額。

          (二) 關于受到使該貨物成交價格無法確定的條件或者因素的影響

          《估價協定》解釋性說明中對使貨物成交價格無法確定的條件或因素進行了說明, 其規定"如銷售或價格受某些條件或因素的約束, 從而使被估價貨物的完稅價格無法確定, 則該成交價格不得做為完稅目的而被接受。"因此, 在"使貨物的成交價格無法確定的條件或者因素"中的條件或者因素通常是指在進口貨物銷售過程中, 由于對貨物的交易附加某一條件或者交易受某一特定因素影響 (此條件或因素與進口貨物是無關的) , 而使貨物交易價格偏離了在正常的商業環境中貨物買賣應形成的交易價格, 即該條件或因素影響了貨物的交易價格 (使得交易價格不僅僅取決于貨物本身的買賣, 還受到與貨物買賣無關的因素或條件的影響) , 從而使貨物的價值無法確定。這種影響通常的形式, 是通過合同條款所勾連的其他交易安排對進口貨物的交易價格產生影響, 而這種影響一般是較為間接和隱蔽的。如前所述, 在正常銷售過程中, 買賣雙方是以進口貨物為標的物展開交易的, 交易價格取決于貨物自身的價值、當時當地市場的供求關系、買賣雙方議價能力等因素。在受到使該貨物成交價格無法確定的條件或者因素影響情形下, 買方為獲得貨物的所有權除了支付一定的價款外, 還需要根據相關合同中附加的條件而承擔其他義務;買方為獲得進口貨物的所有權, 所支付的對價是由兩部分構成:支付的價款和按照合同附加的條件承擔特定的義務。由于這些特定義務的存在, 使得交易中買方所支付的價款與進口貨物所有權移轉之間并沒有形成單一的對價關系。合同附加的條件 (如合同要求的買方必須承擔的特定義務) 就成為使該貨物成交價格無法確定的條件或者因素。《審價辦法》第十條第 (一) 和 (二) 項列舉了應當視為進口貨物的價格受到了使該貨物成交價格無法確定的條件或者因素的影響的兩種情形:"進口貨物的價格是以買方向賣方購買一定數量的其他貨物為條件而確定的;進口貨物的價格是以買方向賣方銷售其他貨物為條件而確定的。"其共同之處就在于買賣雙方達成關于進口貨物的交易協議中, 除了以進口貨物為標的外, 還附有其他條件 (即以買方向賣方購買其他貨物、或以買方向賣方銷售其他貨物為條件) , 而且這些條件將對進口貨物的成交價格產生影響。

          如果合同附加的條件可以客觀量化的貨幣數據進行衡量, 則這部分的貨幣數值加上買方支付的價款就可以作為該筆交易的海關估價意義上的成交價格。正如WCO估價委員會咨詢性意見16.1中所言:"第1條第1款 (b) 項8應解釋為, 如果能夠確定影響被估貨物的價值的條件或因素的價值, 則在符合第1條其他規定和條件的前提下, 進口貨物的完稅價格就應當是按該條款確定的成交價格。第1條的注釋和附件三明確指出, "實付或應付價格應當是買方向賣方或為賣方利益支付的全部金額, 支付可以是直接的, 也可以是間接的。該價格包括買方向賣方或第三方實際已付或應付的支付總額。"因此, 如知曉與進口貨物有關的條件的價值, 應將其計入實付或應付價格當中。間接支付是指買方根據賣方的要求, 將貨款全部或者部分支付給第三方, 或者沖抵買賣雙方之間的其他資金往來的付款方式。在某種意義上, 如果"使貨物的價值無法確定的條件或因素"對成交價格的影響可以以客觀量化的標準表示為貨幣單位的形式, 則可將該影響視為間接支付而調整計入成交價格。

          課稅對象與現實中的民商事活動密切相關, 既可能是民商事活動本身 (如行為) , 也可能是民商事活動所產生的經濟后果 (如, 財產和所得) .《稅法》所規定的課稅要素往往來源于各種民商事活動的法律事實或構成要素, 完稅價格的審查確定也是如此。因此, 審查確定完稅價格的主要依據是進口貨物交易雙方所簽訂的合同。海關估價實踐中, 主要通過分析判別進口貨物交易合同中對交易相關方權利和義務作出的具體安排, 擷取其中對海關估價有意義的交易事實, 并將所提取的關鍵要素涵攝到《審價辦法》所規定的相關構成要件中, 才能準確確定進口貨物的成交價格。

          注釋
          1 海關總署政法司、關稅司等編寫:《〈中華人民共和國進出口關稅條例〉釋義》, 中國民主法制出版社2004年版, 第134頁。
          2 胡康生:《〈中華人民共和國合同法〉釋義》, 法律出版社2013年版, 第224頁。
          3 以法律是否設有規范并賦予一個特定的名稱為標準, 將合同區分為典型合同與非典型合同。其中, 典型合同, 亦稱有名合同, 指法律設有規范, 并賦予一定的名稱的合同。非典型合同, 亦稱無名合同, 指法律尚未特別規定, 亦未賦予一定的名稱的合同。參見韓世遠:《合同法總論》, 法律出版社2011年版, 第49頁。
          4 王利明:《合同法研究 (第三卷) 》, 中國人民大學出版社2015年版, 第8頁。
          5 韓世遠:《合同法總論》, 法律出版社2011年版, 第242頁。
          6 胡康生:《〈中華人民共和國進出口關稅條例〉釋義》, 法律出版社2013年版, 第223頁。
          7 肖·L·舍曼, 辛里奇·哥拉肖夫:《海關估價:〈關稅及貿易總協定海關估價守則〉評注》, 白樹強、李文陽譯, 中國社會科學出版社1993年版, 第77頁。
          8 《WTO估價協定》第1條第1款 (b) 項原文即為:"銷售或價格不受某些使被估價貨物的價值無法確定的條件或因素的影響。"

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